Lucienne Fernandez- Maublanc
La définition des opérations imposables ou exonérées a toujours soulevé de redoutables difficultés en matière de TVA résultant de l'inévitable imprécision des textes , de la complexité inhérente à toute définition et de la multiplicité des opérations associées à une opération principale . A cet égard , l'analyse fiscale du sang s'avère bien plus redoutable que l'analyse proprement chimique ou médicale , assez bien maîtrisée .
A priori, la directive du 28 novembre 2006 a simplifié les probl ématiques puisque l'article 132, paragraphe 1 sous d) de ladite directive dispose que les Etats exonèrent les livraisons d'organes, de sang et de lait humains. Se fondant sur cette disposition transposée par le droit allemand, une société exploitant un établissement de transfusion sanguine estimait posséder la qualité d'assujetti à la TVA et bénéficier du droit à déduction des taxes d'amont à raison de son activité d'extraction du plasma sanguin livré congelé, après conditionnement, à des entreprises du secteur pharmaceutique, aux fins de la fabrication de médicaments.
Deux questions essentielles d'interprétation étaient soulevées devant la cour de Luxembourg. En premier lieu, celle de savoir si un composant du sang, en l'occurrence le plasma qui en est prélevé à partir d'un processus chimique , équivaut fiscalement à du sang, pour le bénéfice de l'exonération prévue par la directive TVA.
En 2e lieu, convient-il de distinguer , pour l'application de la même exonération , entre les finalités thérapeutiques directes consistant dans l'utilisation du sang ou de ses composants pour des soins de santé, et les utilisations indirectes , telle la fabrication de médicaments ?
La cour de Luxembourg a très prétoriennement interprété la notion de sang humain visée à l'article 132, §1 sous d) de la directive en tenant compte du contexte et des objectifs poursuivis par la réglementation dont elle fait partie .
Selon la cour , le sang humain fait référence à l'ensemble de ses composants , non autonomes , de nature complémentaire , dont l'action synergique permet d'irriguer tous les organes et tissus ;
A ce titre , les livraisons de plasma, qui est le liquide servant à transporter d'autres composants du sang humain à travers le corps, doivent bénéficier de la même exonération de TVA que celle afférente au sang humain .
Cependant , le bénéfice de l'exonération de TVA doit être réservé aux livraisons de produits contribuant directement à des soins de santé dont la finalité est thérapeutique . En effet , l'objectif de l'exonération de TVA est d'éviter que cette finalité thérapeutique soit compromise en raison des coûts accrus de ces produits si leur fourniture était soumise à la TVA. Cette finalité sociale , au sens littéral du terme , inspire l'exonération de TVA applicable aux opérations d'hospitalisation et de soins médicaux et paramédicaux , et aux soins délivrés par les dentistes , visées aux b, c et e du même §1 de l'article 132 de la directive TVA. Dès lors , le plasma dit " industriel ", destiné à être intégré dans une production industrielle , notamment en vue de la fabrication de médicaments , ne relève pas du champ de l'exonération de TVA visée par l'article 132-1 sous d) de la directive du 28 novembre 2006.
Si l'article 261-4 2° du CGI exonère de TVA les livraisons, commissions, courtages et façons portant sur les organes, le sang et le lait humains, la doctrine de l'administration précise que par "sang humain", il convient d'entendre le sang total (BOI-TVA-CHAMP-30-10-20-30 n°1, 12 septembre 2012).
Dès lors , en soumettant à un taux de TVA de 2,1% les opérations portant sur des produits sanguins d'origine humaine autres que le sang total, tels les concentrés de globules et le plasma, en application de l'article 281 octies du CGI ; la loi française méconnait l'exonération attachée aux opérations concernant les composants du sang, assimilés fiscalement au sang lui-même .
La doctrine de l'administration excluant du champ de l'exonération de TVA les produits sanguins dérivés du sang total est invalidée (BOI-TVA-CHAMP-30-10-20-30 n°10, 12 septembre 2012). Est du même coup, infirmé un jugement du tribunal administratif de Lille, du 3 décembre 1998 réservant le bénéfice de l'exonération de TVA aux seules opérations portant sur le sang humain total (n°94-445 SA Clinique Grégoire RJF 3/1999 n°297 ; v. Doc. F. Lefebvre TVA II-J910s.).