En dépit de l'analogie dans les termes utilisés, certaines décisions prises par les associés peuvent entraîner une augmentation de l'avoir social d'une société de capitaux sans augmentation du capital social.

Cette distinction est essentielle pour l'application du droit sur les apports à des sociétés de capitaux visés par la directive 69/335 CEE du Conseil, en date du 17 juillet 1969 concernant les impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux (v. CJCE 30 mars 2006 Aro Tubi Trafilerie n°46/04 Rec. p.I-3009, points 30 et s. ; RJF 6/2006 n°850).

Au cas particulier de la question préjudicielle posée à la cour par le juge de l'impôt autrichien, il s'agissait de savoir si l'engagement pris par une ville de couvrir les pertes d'exploitation d'une société immobilière qu'elle a constituée et dont elle est l'unique associée, à concurrence du montant nécessaire (dans une certaine limite toutefois) a pour effet d'augmenter ou non l'avoir social, pour l'application du droit d'apport de 1% maintenu par la République d'Autriche en application de ladite directive.

La disposition pertinente est l'article 4§2 sous b) de la directive, qui soumet au droit d'apport, lorsque les Etats le décident, et à condition que les opérations fussent déjà taxées à la date du 1^er juillet 1984, "l'augmentation de l'avoir social d'une société de capitaux au moyen de prestations effectuées par un associé qui n'entrainent pas une augmentation du capital social, mais qui trouvent leur contrepartie dans une modification des droits sociaux ou bien qui sont susceptibles d'augmenter la valeur des parts sociales".

Il convient donc d'identifier, aux fins de l'application du droit d'apport, les prestations des associés qui, sans augmenter directement le capital de la société, ont pour effet d'accroître l'avoir social, et de rechercher si tel est le cas présentement pour la reprise par un associé des pertes d'exploitation de la société.

La réponse de la cour est nuancée, en ce sens qu'échappe au droit d'apport la reprise des pertes sociales par un associé mais  à condition que l'engagement de reprise soit formulé avant la réalisation des pertes.

• La cour a d'abord explicité les termes pertinents de l'article 4§2 sous b) de la directive du 17 juillet 1969, relatifs aux deux conditions requises, tirées de l'augmentation de l'avoir social et de celle de la valeur des parts sociales.

Alors que l'augmentation du capital social visée au c) du §1 de l'article 4 précité implique une augmentation formelle du capital social au moyen soit d'une émission de nouvelles parts sociales, soit d'une augmentation de la valeur nominale des parts sociales existantes, l'augmentation de l'avoir social visée au b) de la même disposition comprend en principe toute forme d'augmentation du patrimoine social d'une société de capitaux (CJCE 30 mars 2006 Aro Tubi Trafilerie préc.). Présentent ce caractère, au sens de ladite disposition, un transfert de bénéfices, un prêt sans intérêts consenti par l'un des associés, la renonciation à une créance, une reprise des pertes par l'un des associés (v. pour cette dernière opération, CJCE 28 mars 1990 Siegen n°38/88 Rec. p.I-1447, RJF 11/1990 n°1415), et une fusion dite inversée, qui intervient lorsque l'intégralité des parts sociales dans la société absorbante est détenue par la société absorbée.

Quant à l'augmentation de la valeur des parts sociales, visée par les dispositions terminales dudit alinéa, elle s'entend du renforcement du potentiel économique de la société (CJCE 15 juillet 1982 Felicitas n°270/81 Rec. p.2771 ; 5 février 1991 Deltakabel n°15/89 Rec. p.I-241 points 13 et 14, RJF 4/1191 n°539).

Dans cette même décision Deltakabel, la cour juge qu'en réduisant le déficit de la société, la remise de dette consentie par l'associé a contribué au renforcement du potentiel économique de la société, et doit, dès lors, être regardée comme susceptible d'augmenter la valeur de ses parts sociales. C'est cette même solution que réitère l'arrêt de la cour Immobilien Lenz du 1^er décembre 2001 (point 20).

• Cependant, il convient de distinguer en fonction du moment où l'associé s'engage à reprendre les dettes de la société. S'il accepte de reprendre à son compte les dettes sociales constatées, il fournit alors une prestation qui augmente l'avoir social de la société, et qui est donc passible du droit d'apport. Il ramène en effet l'avoir social au niveau que celui-ci avait atteint avant la réalisation des pertes. En revanche, s'il souscrit le même engagement avant la réalisation des pertes sociales, ledit engagement fige en quelque sorte l'actif social à cette date, de sorte que le potentiel économique de la société n'est affecté ni par la constatation postérieure des pertes sociales, ni par la reprise des pertes par l'associé qui fournit cette prestation (CJCE 28 mars 1990 Siegen péc. ; CJCE 17 septembre 2002, Norddeutsche n°392/00 Rec. p.I-7397 point 21, RJF 12/2002 n°1435 point 21).

De cette opération ne résulte aucune augmentation de l'actif social ou de la valeur des parts sociales.

Encore faut-il que l'engagement de l'associé soit préalable à la réalisation des pertes et qu'il tende exclusivement à assurer la couverture des pertes sociales à venir.

La jurisprudence antérieure de la cour est donc confirmée. Elle favorise de la sorte sur le plan fiscal le renflouement de sociétés en difficulté sans perception du droit d'apport, au terme d'une lecture très prétorienne de la directive du 17 juillet 1969 précitée.