Infirmant la position de la Commission qui avait engagé des actions en manquement contre plusieurs États, la CJUE a rendu en avril 2013, quatre décisions jugeant pour la première fois, que des personnes non assujetties à la TVA peuvent être membres d'un groupement considéré comme un seul assujetti, au sens des articles 9 et 11 de la directive TVA (CJUE 9 avril 2013 n° 85/11 Commission c. Irlande; 25 avril 2013 n° 65/11 Commission c. Royaume des Pays-Bas; n° 95/11 Commission c. Royaume du Danemark et n° 109/11 Commission c.République Tchèque).

1. Le groupe TVA, personne fiscale dépourvue de la personnalité morale

C'est une curiosité qui n'est pas exceptionnelle en droit fiscal et dont l'intérêt pratique et doctrinal   est évident.

La notion d'assujetti joue un rôle central dans le système TVA mais les articles 9 à 13 qui définissent cette notion soulèvent inévitablement des difficultés d'application.

La difficulté soumise à la Cour portait sur le point de savoir si la faculté reconnue aux États membres par l'article 11, de reconnaître la qualité d'assujetti à un groupement implique que les personnes qui le composent possèdent ou non, individuellement, la qualité d'assujettis.

En d'autres termes, une personne non assujettie peut-elle appartenir à un groupe TVA, ledit groupe possédant seul la qualité d'assujetti ?

Sur un plan plus général, de théorie juridique, peut-on reconnaitre une personnalité fiscale (présentement au regard de la TVA) à un être qui n'a, au regard du droit commercial et du droit commun, aucune personnalité juridique ?

La question n'est pas nouvelle du point de vue fiscal ou budgétaire.

Dans la catégorie des organismes de placement collectif en valeurs mobilières (OPCVM) existent les fonds communs de placement (FCP) qui sont des copropriétés dépourvues de la personnalité morale qui permettent de détenir une partie d'un portefeuille de valeurs mobilières commun à plusieurs investisseurs, dont la gestion est confiée à un professionnel.

Dans les finances locales, les démembrements des budgets locaux peuvent prendre la forme de régies pourvues de l'autonomie budgétaire mais non de la personnalité morale, à coté de régies personnalisées possédant à la fois l'autonomie financière et la personnalité morale.

2. Une solution fondée sur une plus grande neutralité économique et fiscale

L'article 11 définit sommairement les conditions de constitution du groupe TVA seul assujetti, sans fournir d'indications sur la qualité des personnes membres.

Il est seulement indiqué que les personnes membres doivent être établies sur le territoire de l'État membre qui a admis cette faculté de constituer un groupe TVA (donc impossibilité de constituer des groupes TVA transfrontaliers).

Les personnes membres sont indépendantes du point de vue juridique mais étroitement liées entre elles sur les plans financier, économique et de l'organisation.

C'est donc reconnaitre la notion de groupe de société au regard de la TVA.

Il faut se reporter aux riches conclusions de l'avocat général Niilo Jääskinen dans l'affaire Commission c.Irlande, pour apprécier une telle notion.

L'objectif recherché est de ne pas lier systématiquement la qualité d'assujetti à celle d'indépendance purement juridique, soit dans un souci de simplification administrative, soit pour éviter certains abus, tel le fractionnement artificiel d'une entreprise entre plusieurs assujettis dans le but de bénéficier d'un régime particulier (§38).

A l'aide d'exemples, l'avocat général a exposé que l'obligation de payer la TVA peut avoir, et a effectivement, un impact sur la structure et le fonctionnement d'activités économiques.

Dès lors, le recours à la constitution de groupes TVA permet aux États membres de réduire l'influence de la taxe sur la façon dont les entreprises s'organisent.

"Il peut avoir cet effet, déclare-t-il, soit en réduisant la différence entre le coût de la mise sur pied d'un service de façon interne et celui de l'acquisition du même service auprès d'un fournisseur non indépendant, quoique doté d'une personnalité distincte.

Le mécanisme du groupement TVA promeut donc la neutralité fiscale en permettant l'établissement de structures commerciales appropriées sans inconvénients sous l'angle de payer la TVA"(§49)."

Par ex. une banque qui ne peut déduire la TVA peut bénéficier économiquement de la production en interne des services informatiques nécessaires à ses activités plutôt que de les acquérir auprès d'un tiers, mais elle pourra bénéficier du même avantage en externalisant ses prestations informatiques en les confiant à une filiale du groupement.

C'est précisément au regard de cet avantage du groupe TVA, en termes de neutralité et en l'absence de risque d'évasion fiscale, que l'avocat général a estimé que la circonstance qu'un non-assujetti fasse partie d'un groupe TVA n'est pas une anomalie.

L'arrêt lui-même, qui confirme cette interprétation de l'avocat général, est malheureusement rapide et discret sur ces fondements de la solution, tirés de la neutralité économique et fiscale.

L'arrêt insiste sur l'analyse littérale de l'article 11, en relevant que la version anglaise autorise la constitution d'un groupe entre des "personnes" quelles qu'elles soient ("any persons") et non entre des assujettis.

Il s'attache surtout au contexte de l'article 11, ainsi qu'à ses objectifs de simplification et de prévention des abus, en l'absence de toute jurisprudence antérieure de la cour sur la question, sans que ces éléments ne suppléent à la démonstration convaincante de l'avocat général Niilo Jääskinen.