La présente décision de la cour de Luxembourg, rendue sur renvoi préjudiciel du Hoge Raad der Nederlanden analyse utilement l'articulation qui peut exister entre une dette douanière à l'importation et la TVA due à raison de cette même opération d'importation. Plus précisément, la cour juge que la TVA à l'importation est due dans le cas où la dette douanière est née exclusivement sur la base de l'article 204 du code des douanes, en application de l'article 7 de la 6^e directive du 17 mai 1977. Il en résulte que les deux dettes, douanière et fiscale, naissent à la même date et au même lieu. Cette décision complète des solutions antérieures relatives à l'articulation entre le droit douanier et les TVA applicables, qu'il s'agisse de la TVA à l'importation ou celle frappant les livraisons de marchandises.

Les faits de l'espèce sont au demeurant banals. Un importateur a effectué, par voie électronique, une déclaration de placement d'un moteur diesel sous le régime du transit communautaire externe (lequel permet, en application de l'article 91 du code des douanes, la circulation de marchandises non communautaires d'un point à un autre du territoire douanier de la communauté, sans que ces marchandises soient soumises aux droits à l'importation et aux autres impositions ni aux mesures de politique commerciale). Cependant, l'importateur a manqué à ses obligations puisqu'il a présenté le moteur au bureau de destination avec dix-sept jours de retard. Le bureau des douanes a considéré que le moteur avait été soustrait à la surveillance douanière au sens de l'article 203 § 1 du code des douanes. Sur ce fondement, l'inspecteur a réclamé à l'importateur le paiement des droits de douane et celui de la TVA. Les juridictions néerlandaises ayant invité l'administration à rembourser le montant des droits de douane et de la TVA, le ministre des finances a formé un pourvoi en cassation devant le Hoge Raad, lequel a posé à la cour de Luxembourg deux séries de questions préjudicielles.

Les deux premières questions se rapportent à la qualification douanière de l'inobservation du délai de présentation de la marchandise au bureau de destination. En effet, ce dépassement du délai de transit fixé conformément à l'article 56§1 du règlement d'application débouche-t-il sur une dette douanière pour soustraction à la surveillance douanière au sens de l'article 203 du code des douanes ou à une dette douanière d'une autre nature fondée sur l'article 204 du même code dont la naissance peut être évitée sous certaines conditions ? L'enjeu de l'exacte qualification des actes et manquements est évident, au regard de la naissance même d'une dette douanière à l'importation, et, partant d'une TVA due à raison de l'importation de la marchandise.

A cet égard, le présent arrêt rappelle les critères de distinction et les conditions d'application de ces deux régimes bien établis.

La dernière question se rapporte au point de savoir si une dette douanière née exclusivement sur la base de l'article 204 du code des douanes (dont les dispositions permettent d'éviter, sous certaines conditions, la naissance d'une dette) justifie le paiement de la TVA à l'importation, en application de l'article 7 de la 6^e directive.

En d'autres termes, quels liens existent entre la dette douanière et la dette fiscale, à raison d'une importation, avec ou non concomitance du lieu et de la date de naissance.

I. La distinction des deux catégories de dettes douanières

La dette douanière peut naitre de deux catégories d'agissements répréhensibles, de nature et de gravité différentes, auxquels correspondent deux régimes de dettes douanières aux conséquences substantiellement différentes.

Cette distinction, bien établie dans la jurisprudence douanière de la Cour, a été appliquée au cas d'espèce relatif à la présentation de marchandises au bureau de destination après l'expiration du délai imparti.

LA DETTE DOUANIERE DE L'ARTICLE 203 DU CODE DES DOUANES

La dette douanière de l'article 203 du code des douanes procède de tous les comportements ayant pour résultat une soustraction de la marchandise à la surveillance douanière. Selon la définition usuelle, c'est tout acte ou omission qui a pour résultat d'empêcher, ne serait-ce que momentanément, l'autorité douanière compétente d'accéder à une marchandise sous surveillance et d'effectuer les contrôles prévus à l'article 37§1 du code des douanes. Cette définition extensive et matérielle résulte de l'objectif poursuivi, qui est de prévenir la disparition de la marchandise et son intégration dans le circuit économique de l'Union européenne, en l'absence de dédouanement préalable.

Ont été jugés présenter ce caractère

- la disparition des marchandises déclarées des locaux servant de lieu de dépôt temporaire, introduites sur le territoire communautaire sous le régime de transit externe (CJCE 1^er février 2001 D. Wandel GmbH, n°C-66/99).

- la non-présentation au bureau de destination d'un envoi de marchandises placé sous le régime du transit communautaire externe, sans apurement du régime douanier pour l'envoi en question (CJCE 20 janvier 2005 Honeywell Aerospace GmbH, n°C-300/03.

- l'acheminement vers la frontière extérieure de l'Union européenne de marchandises préalablement placées sous le régime de l'entrepôt sans avoir été placées sous un titre de transit comme l'imposait le droit alors applicable (CJCE 12 février 2004, Hamann International GmbH, n°C-337/01).

- la rupture des scellés et le déchargement de marchandises placées sous le régime de transit communautaire externe et mises sur le marché (CJCE 11 juillet 2002 Liberexim n°C-371/99.

C'est seulement si les agissements ne révèlent pas de soustraction de la marchandise à la surveillance douanière, au sens de l'article 203 du code des douanes, qu'il convient de rechercher si les dispositions de l'article 204 du même code sont applicables. Tel est l'ordre d'examen imposé par la cour pour la qualification de l'infraction douanière et l'identification d'une dette douanière.

LA DETTE DOUANIERE DE L'ARTICLE 204 DU CODE DES DOUANES

Elle est substantiellement différente dans sa définition, dans ses effets sur la naissance ou non d'une dette douanière à l'importation, et relativement aux justifications susceptibles d'être apportées par le contrevenant.

En réalité, l'architecture de l'article 204 du code des douanes comporte trois volets.

- En premier lieu, la dette douanière de l'article 204 procède de manquements aux obligations et de l'inobservation des conditions liées aux différents régimes douaniers. Ces comportements sont donc totalement étrangers à une quelconque soustraction de la marchandise à la surveillance douanière, visée par l'article 203 du code des douanes.

- Mais la dette douanière qui procède des manquements susmentionnés n'est pas constituée lorsqu'ils sont restés sans incidence réelle sur le fonctionnement correct du régime douanier applicable.

- Pour l'application de cette exception à la naissance de la dette douanière, l'article 859 du règlement d'application, lu en combinaison avec l'article 860, institue un régime prévoyant de manière exhaustive dix manquements qui sont considérés comme sans incidence réelle sur le fonctionnement correct du dépôt temporaire ou du régime douanier considéré.

Or l'article 859 point 2 sous c) vise exactement le non-respect du délai fixé conformément à l'article 356 du règlement, sans conséquence réelle sur le fonctionnement correct du régime douanier considéré, dans la mesure où la marchandise a été présentée au bureau de destination dans un délai raisonnable.

La cour confirme que les dix manquements susmentionnés qui sont autant de justifications appréciées par le bureau des douanes, ont pour effet d'éviter la naissance d'une dette douanière de l'article 204 du code des douanes. Ces justifications sont totalement étrangères et inapplicables à une dette douanière pour soustraction des marchandises à la surveillance douanière visée par l'article 203 du code des douanes précité.

Incontestablement, le cas d'espèce ayant suscité le renvoi préjudiciel relevait de l'article 204 du code des douanes.

La cour a déjà eu l'occasion de préciser le champ d'application et la portée de l'article 204 du code des douanes (CJCE 15 juillet 2010 Skatteministeriet c/ DSV Road A/S, n°C-234/09, à propos de l'application dudit article à une marchandise inexistante placée par erreur sous un régime de transit externe, insusceptible d'entraîner la naissance d'une dette douanière sur ce fondement ; CJCE 6 septembre 2012 Döhler Neunkirchen GmbH, n°C-262/10, relativement à la naissance d'une dette douanière sur ce fondement à défaut de réunion des conditions de l'article 859 point 9 du règlement d'application précité).

Une fois défini le cadre douanier de l'affaire, fondé sur l'article 204 du code des douanes, restait à analyser le lien entre une dette douanière ayant cette base et la dette fiscale de TVA due à raison de l'importation des mêmes marchandises.

II. La tva est-elle due au titre d'une dette douanière de l'article 204 du code des douanes ?

L'intérêt et la difficulté de la question posée provenaient à la fois de l'articulation entre le droit douanier et le droit fiscal, ainsi que du régime particulier des manquements visés par l'article 204 du code des douanes, qui ne débouchent pas, nécessairement, sur une dette douanière à l'importation.

La cour a concilié les dispositions douanières et celles, fiscales, de la 6^e directive, pour juger que la TVA n'est pas due lorsque aucune dette douanière n'est née, en vertu des articles 203 ou 204 du code des douanes, parce que la marchandise n'est pas sortie du régime du transit communautaire externe (points 52 et 53). C'est donc d'une analyse de la sortie ou non des régimes douaniers visés par l'article 7§3 de la 6^e directive que résulte ou non l'application de la TVA.

La dialectique textuelle est la suivante :

la TVA frappe notamment les importations de biens et, partant, il convient de rechercher si une marchandise a fait ou non l'objet d'une importation, au sens des dispositions de la 6^e directive.

C'est au regard de l'article 7, §1 à 3, que la condition d'importation doit être appréciée. La cour a jugé, dans un arrêt du 8 novembre 2012 Profitube, n°C-165/11 qu'il résulte de l'article 7 de la 6^e directive que des marchandises en provenance d'un pays tiers qui ont été placées sous le régime de l'entrepôt douanier dans un Etat membre, puis ont été transformées sous le régime du perfectionnement actif sous la forme du système de la suspension, ne sont pas réputées importées, et ne sont donc pas soumises à la TVA tant qu'elles ne sortent pas de l'un ou l'autre de ces régimes.

Cette concomitance dans la naissance de la dette douanière et l'application de la TVA résultait de la jurisprudence antérieure, et n'était pas contestée dans son principe. La cour a jugé, dans le point 44 de l'arrêt Liberexim du 11 juillet 2002 précité, que "le lieu où se produit la sortie d'un régime douanier visé à l'article 7, §3 de la 6^e directive correspond non seulement au lieu où la dette fiscale prend naissance aux termes de cette même directive, mais aussi à celui où la dette douanière naît". La problématique de l'application de la TVA n'est pas différente, que la dette douanière procède des dispositions de l'article 203 ou 204 du code des douanes.

Enfin, deux précisions doivent être apportées concernant l'application de la TVA.

- en application de l'article 16§1 de la 6^e directive, les Etats membres avaient la faculté d'exonérer de TVA les livraisons de biens placés sous un régime d'entrepôt douanier ou sous un régime de perfectionnement actif, ou encore les livraisons effectuées dans les endroits énumérés au B sous a) à d), avec maintien d'une de ces situations, à la condition que ces opérations ne visent pas à une utilisation ou à une consommation finales, et que le montant de la TVA due lors de la sortie de régime corresponde au montant de la taxe qui aurait été acquittée si chacune des opérations avait été taxée à l'intérieur du pays.

- la TVA à l'importation, dont l'application est étroitement liée à la naissance d'une dette douanière résultant de la sortie du régime du transit communautaire externe, n'est pas la seule susceptible d'être réclamée. Une livraison de marchandises destinées à être placées sous le régime de l'entrepôt douanier est une livraison de biens à l'intérieur du pays au titre de l'article 2 point 1 de la 6^e directive (CJUE 8 novembre 2012 Profitube n°C-165/11 préc.). L'analyse des deux faits générateurs de la TVA, à savoir l'importation puis la livraison d'un bien, a été explicitée également par la cour de justice dans sa décision du 9 février 2006 Commission c. Royaume-Uni, n°C-305/013.